会计伦理 Accounting ethics

会计行业的伦理涉及两个难题。其一，会计信息是否以及如何向利益各方披露决定了它是服务于个人利益还是公共利益的特性。其二，会计信息在与公司有利害关系的个人或团体之间的分配一般是不均匀的，所以，信息的生产过程与他们的利害得失休戚相关。大家都知道“知识就是力量”这则格言，因此信息分配的不均带来了一些显著的伦理问题。比如说，一个公司的成员有可能会为了他的个人利益在资本市场上从事内幕交易（insider trading）。

会计专业包含三个分支：管理会计，对外财务会计报告，以及公共会计。虽然会计人员承担了大量管理方面的工作，但是从实质上讲，会计工作的核心内容依然是记录、分析以及报告与个人和组织机构有关的财务信息。会计师可以是任何一个专业协会的成员，这类协会负责会员资格的审批，并制定专业资格的标准及行为规范。一般情况下，审计财务报表的公共会计师必须得到其所在辖区特定机构颁发的执照之后才能执业。

对会计行业的伦理开展研究历时已久（如：凯瑞，Carey，1946；毛茨和沙拉夫，Mautz & Sharaf，1961），但规模和力度还远远不够，只是在最近几年中，会计伦理才真正形成一个专门的学术领域。不过迄今为止，会计行业的伦理学理论以及对这些问题的充分理解仍处于早期发展阶段，这主要是因为，虽然会计行业与企业管理和商务活动息息相关，但是很少有人尝试把这一行业与业已规范化的商业伦理学旗帜鲜明地结合起来。例如，公共会计中出现的许多伦理问题并非仅仅是专业的问题，而是公共会计公司的组织结构和管理方式造成的结果。

会计师应该为谁的利益服务？这个问题贯穿于这一行业的各个层面（见：roles and role morality，角色及角色道德；professional ethics，专业伦理）。服务范围问题（见后）的实质就在于，公共会计师在服务于客户利益的同时，他们能否兼顾其他审阅财务报表的人的利益？客户出于自身的利益考虑，往往指望财务会计人员一方面要控制财务报表的内容（从而造成了信息的不对称），而在另一方面，他们还期望这样的报表能够禁得起外部的审阅。在管理会计中，从高层传达给下层的信息（例如，预算及预期绩效水平）可用于控制下属的行为。会计人员应当恪守为客户或本公司保密的职业操守，但是如果他了解客户或本公司的丑行，从伦理角度来讲，他应该有权将此公诸于世（即：whistleblowing，举报）。

管理会计师属于公司内部的财务人员，他们为公司的各个部门提供大量的财务及非财务信息，包括产品及服务的成本、预算、预测、非常支出分析、转移价格，以及经济效益指标等内容。除了处理会计信息之外，管理会计师还要承担许多日常的公司管理职能。

对于管理会计的伦理问题，无论是专家学者还是具体的会计人员都没有给予高度重视。这也许是因为人们认为管理会计伦理绝大部分属于商业伦理的范畴，是决策部门应该关心的问题。从这个意义上说，管理会计的任务就是建立信息系统，为企业管理提供信息方面的帮助。其实不然，在现实中大量的会计信息被滥用，甚至被用于操纵他人或侵犯他人的利益。在这方面，管理会计中的伦理学是大有必要的。

管理会计人员应遵守所属行业协会制定的职业规范，如避免利益冲突，保密原则等。但是这些规范一般属于劝说性的，不具有明显的强制力。这些规范存在许多漏洞，甚至对举报问题都只字不提（既然会计人员能够接近保密的信息，为什么对这一问题保持缄默？）。更为普遍的是，对于在遵循上级指示和专业价值观或标准之间所产生的冲突，这些规范都未能涉及。

财务会计的一个基本伦理准则就是要向财务报告的阅读者“全面公正地披露”企业的活动和财务状况。然而，正如代理理论（agency theory）所述，管理者们都具有强烈的经济动机去操纵企业对外界提供信息，目的通常是为了给本企业及其管理层制造战略性利益。这种状况的伦理意义似乎还没有得到足够的关注。例如，财务会计人员经常忙于给“收入掺水”，其实这是出于战略考虑而对企业收入分析进行的一种操纵。许多会计师认为，采取一些变通的手法使企业的收入在表面上看起来稳定，这从伦理上说比其他手段要容易接受，即使其结果有同样的欺骗性（财务会计人员很少会因改动企业财务报告而受到专业机构的惩处）。

公共会计事务所通常要为客户的对外财务状况作出审计或独立审核。然而，对于大多数公共会计事务所来说，其一半以上的收入（在利润中比重更大）来自于帮助客户制定所得税计划并帮助向政府部门报税，此外它们还经营大量其他的管理咨询服务。虽然在管理会计和非审计性公共会计中都存在伦理问题，但是会计的大部分伦理问题还是集中于公共会计人员为企业雇主服务时所扮演的角色之中。

审计。出于许多原因，很多人认为审计实际上就是公共会计，事实上，审计是唯一一项必须由政府部门特别授权才能经营的会计活动。而且，从社会的角度来讲，由于审计明显地涉及公共利益，因而成为法律授权的垄断行业，它在资本市场上的地位举足轻重。从这一点上来讲，在审计人员与社会大众之间存在着某种价值交换。

专业人员以特有的专业知识和技能与社会发生交换关系，因此他们普遍声明对公共利益负有较高的伦理责任，但审计员的角色与其他行业的专业人员仍然有很大的不同。对于法律、医药、机械工程等专业来讲，他们可以通过为客户的利益服务（在一定限度内）来实现社会利益，客户为这些服务支付报酬。公共会计提供的非审计服务同样如此。然而，审计则不同，其行为可能意味着违背客户的利益。

普遍认为，审计员对不参与管理的业主以及企业的其他外部相关利益者负有信义职分（fiduciary duty）。然而，这种职分的确切本质从19世纪80年代起就已成为无休争议的源泉（引发了大量专业渎职方面的法律诉讼）。在审计的伦理（和法律）义务与雇主以及公众的观点之间存在所谓的“期望差”，尤其是对于审计人员应该在何种程度上审查其客户的不合法或不道德的行为。一般说来，审计人员习惯于就事论事，只关心明确的审计范围和法律责任，然而公众、法院和政府部门所关心的范围则更为宽泛。

与期望差紧密相关，关于审计员与客户关系（auditor-client relationship）的实质问题一直都存在分歧。由于客户利益与其外部相关利益者的利益之间常常发生冲突，审计员就必须在二者的利益之间作出权衡。再者，审计员也有他们自己的经济利益，这也有可能与某项或多项相关利益者的利益产生冲突。根据独立审计的原则，审计员应该对其客户的财务状况出具客观公正的鉴定，而不应该迁就于客户单方面的利益。问题是审计员与他们的客户之间毫无例外地都会发展成一种亲密的经济和私人关系，这种关系会对审计的独立性构成威胁。这个问题的实质就是利益冲突，这就有可能使得审计员为了服务其客户的利益而牺牲外部相关利益者的利益，而审计员的财务报告正是要呈现给后者看的。

近年来随着公共会计领域竞争的加剧，审计员对外部相关利益者疏于责任的行为时有发生。形成行业组织的目的之一是限制竞争，以保障行业的成员获得一定经济收入。不可否认的是，面对竞争的加压，专业人员要么削减成本，要么降低工作质量，甚至破坏保持独立性的原则。而且，审计服务的报价不能突破固定的上限，这会促使他们陷入低价竞争的局面（即，竞报价低于所提供服务的费用，以望在获得审计业务或承揽到非审计性业务之后设法弥补降价的损失）。

非审计服务。所得税咨询和管理咨询服务实际上都是常规的商业咨询业务。就这种非审计的业务范围而言，公共会计所面临的伦理问题和普通的商业咨询人员并无二致（见：ethics of consulting，咨询伦理）。然而，一些评论家认为提供这样的服务与审计职能所要求的独立性是不相容的。问题在于：在确保公共会计公司审计职能的独立性的同时，应如何恰如其分地界定它所能为客户提供的服务范围（毛茨和沙拉夫，Mautz & Sharaf，1961；布瑞洛夫，Briloff，1990）？另外，适用于商业咨询的费用安排方式也可能与审计独立性相悖。

财务会计和审计属于规范性很强的行业，专业协会以及官方和民间的规范部门对此制定了众多的法律规章。除了遵循伦理准则（code of ethics）之外，财务会计人员和审计人员必须执行大量的审计标准、会计原理和一整套的披露准则（见：professional codes，专业准则）。专业协会、官方和民间的机构制定和颁布这些法规、条例、规章的基本目的是保护外部相关利益者的权益免于出于自身利益的管理层行为的侵害（见：professional ethics，行业准则）。在20世纪30年代初期，随着两项证券法案于1933年和1934年的相继出台，美国围绕公司治理（corporate governance）展开了大讨论，北美更广泛的行业立法和规范（由政府和行业所定）嗣后陆续问世（见：Berle，Adolf A.，伯利，阿道夫；Means，Gardiner Coit，米恩斯，噶迪纳·科伊特）。

专家学者和业内人士十分注重财务会计和报告标准的制定程序。一个基本的问题就是标准的制定机构（例如美国的“财务会计标准委员会”）如何对利益相关者负责。利益相关者的概念范围一般局限于同商业活动发生直接关联的个人和团体，例如，实际和潜在的投资者、贷款人，供应商、顾客、员工、立法者以及商业媒体等。这里存在两个问题。首先，利益相关者理论提出了一个标准的问题，即怎样就不同利益相关者的要求进行排序，而这个问题很少得到人们的重视。为了解决管理层与财务报表使用者之间的利益冲突，噶阿（Gaa，1988）在社会契约论（social contract theory）的基础上提出了“用户至上”的原则。很显然，其他相关利益团体要受到会计和审计标准的影响，但是他们的利益问题还没有得到认真的研究。另一个伦理问题是如何确立标准制定者所应遵循的原则。有很多种理论可供参考，包括权利理论（噶阿，1988）、责任理论（威廉姆斯，Williams，1984）、正义理论（鲁兰德，Ruland，1987），以及某派功利主义的理论（哲福，Zeff，1978）。

在过去的十五年中，出现了一派学术观点，它试图把会计解释为一门社会学科。这其中有两条分支，一条分支采用了各种大陆的和后现代的理论，例如，解构主义（阿林顿和弗朗西斯，Arrington and Francis，1989）。

另一条分支以政治理论为基础。它主要集中于几个基本的思想，包括伦理问题的集体而非个人的方法，以及如下的观点：会计是权力结构的一部分，对于企业的成功起关键作用；会计因此不是被动的或中性的，而是在经济权力斗争中扮演双重角色；会计这一职业是受其成员利益支配的。而且，这种观点的许多支持者坚信，如果总是以常规的方法去看待会计伦理，那么会计的职能永远只是纯粹为现状提供技术性和中性诠释的工具。库珀和席勒（Cooper and Sherer，1984）以及亭克（Tinker，1984）等学者对此观点曾进行了阐述。